相続税評価の基本を理解する｜財産評価基本通達総則1-2の意義と通達評価の読み解き方

相続税の土地評価では、「財産評価基本通達」に基づいて評価額を算定することが原則です。

その中心となる考え方が、財産評価基本通達総則1-2です。

実務では「通達どおりに評価すれば問題ない」と考えられがちですが、総則1-2は単に評価方法を定めた規定ではありません。相続税法22条が求める「時価」と通達評価との関係を理解する上で、非常に重要な意味を持っています。

また、土地の個別事情によっては、通達評価額と市場価値が一致しないケースもあります。そのような場面では、鑑定評価や総則6の考え方が実務上重要になることがあります。

今回は、財産評価基本通達総則1-2の位置付けと、相続税評価における通達評価の役割、さらに市場価値との関係について整理します。

1．総則1-1・総則1-2と相続税法22条の時価

1-1．相続税法22条が定める「時価」とは

相続税法22条では、相続財産は「課税時期における時価」により評価すると定められています。

ここでいう時価とは、自由な市場で通常成立すると考えられる客観的な交換価値を意味し、不動産鑑定評価基準における「正常価格」と基本的に同じ考え方です。

つまり、本来の相続税評価は市場価値を基準として行われることになります。

1-2．総則1-2が示す二層構造と評価単位の重要性

一方、実際の相続税申告では、すべての土地について市場価値を個別に算定することは現実的ではありません。

そこで財産評価基本通達総則1-2では、「時価」は通達に定める方法によって評価した価額によるものとされています。

これは、相続税法が求める市場価値を、全国共通のルールで標準化したものが通達評価である、という考え方です。

整理すると、

相続税法22条の時価＝市場価値（正常価格）
財産評価基本通達による評価額＝標準化された時価

という二層構造になります。

この関係を理解することが、相続税評価の出発点です。

また、評価額を比較・検証するためには、評価単位が一致していることも欠かせません。

土地をどの範囲で評価するのか、現況地目や利用状況、権利関係をどのように捉えるのかが異なれば、通達評価額と市場価値を正しく比較することはできません。

2．通達評価の性質と市場価値との差が生じる理由

2-1．通達評価は公平性と迅速性を重視した評価方法

財産評価基本通達は、全国で公平な課税を実現し、申告実務を円滑に進めるために設けられています。

路線価方式や倍率方式を基本とし、不整形地や間口狭小地などについて補正率を適用することで、多くの土地を一定のルールで評価できるよう設計されています。

そのため、通常の土地であれば、通達評価によって合理的な評価額を算定することが可能です。

2-2．市場価値と乖離しやすいケース

一方で、土地には個別性があります。

例えば、

接道条件に大きな制約がある土地
建築が困難な無道路地
大規模な傾斜地
多額の造成費が必要となる土地

などでは、通達上の補正だけでは市場価値との差を十分に反映できない場合があります。

このようなケースでは、「通達評価が誤っている」ということではなく、標準化された評価方法では個別事情を十分に表現できないことが原因です。

そのため、まずは通達内で適用できる補正を漏れなく確認し、それでもなお市場価値との大きな乖離が認められる場合に、鑑定評価や総則6の考え方を検討することになります。

3．鑑定評価基準の価格種類と税務評価の接点

不動産鑑定評価には、目的に応じていくつかの価格の種類があります。

相続税評価との関係で最も重要なのは「正常価格」です。

正常価格とは、売主・買主ともに特別な事情がなく、自由な市場で成立すると考えられる市場価値をいいます。相続税法22条が求める「客観的交換価値」とも基本的に同じ考え方です。

一方、不動産鑑定評価基準には、正常価格以外にも次のような価格があります。

これらは評価目的によって使い分けられるものであり、相続税評価で市場価値を検討する際には、通常は正常価格が基準となります。

4．通達評価と市場価値が乖離するときの実務対応

通達評価額と市場価値との間に違和感がある場合でも、最初から鑑定評価を行うわけではありません。

まずは、財産評価基本通達の中で適用できる補正を漏れなく確認することが重要です。

例えば、不整形地補正、奥行価格補正、間口狭小補正、がけ地補正など、適用できる減価要因が見落とされていないかを確認します。

その上で、なお土地の実情を十分に反映できない場合には、正常価格による鑑定評価の活用を検討します。

鑑定評価書は、単に別の価格を示すものではありません。

通達評価額と市場価値との差が生じる理由を、現況写真、図面、法的規制、造成費などの資料とともに整理し、その合理性を客観的に説明する資料として活用されます。

さらに、通達による評価が著しく不適当と認められる場合には、財産評価基本通達総則6が問題となることがあります。

ただし、総則6は例外的な取扱いであり、適用のハードルは決して低くありません。

そのため、

通達内で評価できるところまで評価する
→ それでも説明できない乖離が残る場合に鑑定評価を検討する

という順序で考えることが、実務上も合理的です。

実務上のチェックポイント

相続税評価では、次の順序で確認すると整理しやすくなります。

評価単位は適切か
通達上の補正を漏れなく適用したか
市場価値との乖離が残っていないか
必要に応じて鑑定評価を検討する
総則6の適用が問題となるかを検討する

この順序を踏むことで、不要な争いを避けながら、より適正な課税価格の検討につながります。

まとめ

財産評価基本通達総則1-2は、「相続税法上の時価」と「通達評価額」の関係を理解するための基本となる規定です。

相続税評価では、まず財産評価基本通達に基づく評価が原則となります。しかし、土地の個別性が強い案件では、通達評価だけでは市場価値を十分に反映できない場合があります。

そのようなときは、通達内の補正を丁寧に確認した上で、必要に応じて鑑定評価や総則6の考え方を検討することが重要です。

相続税評価では、「通達評価」と「市場価値」を対立して考えるのではなく、それぞれの役割を理解しながら適切に使い分けることが、実務上の適正な判断につながります。

本記事では概要をご紹介しましたが、総則1-2の考え方や、通達評価と市場価値が乖離する具体例、鑑定評価・総則6の実務上の位置付けについては、当事務所ホームページでより詳しく解説しています。相続税評価で判断に迷う土地がある場合は、ぜひ参考にしてください。
相続税評価の要点と実務｜財産評価基本通達総則1-2の意義と通